ПРЕДЛОЖЕНИЯ В НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС

Авторы данной статьи, имея определенный опыт в части налогообложения недропользователей, считают, что положения ныне действующего Налогового кодекса¹, регулирующие порядок отражения в налоговом учете по корпоративному подоходному налогу операций недропользователей по формированию ликвидационного фонда и фактических расходов на ликвидацию, могут оказать отрицательное влияние на недропользователей. Данное положение может привести к негативным последствиям как для недропользователей, так и для государства.

Чтобы определить возможность возникновения последствий, а также пути решения проблем в сложившейся ситуации, предлагаем рассмотреть историю данного вопроса.

История возникновения ликвидационного фонда

Любое природопользование в цивилизованном обществе, а особенно недропользование, является нарушением сложившихся веками и тысячелетиями взаимоотношений составляющих природной среды.

Но поскольку современная человеческая цивилизация на планете Земля не может существовать без использования природных (особенно минеральных) ресурсов, то с целью минимизации отрицательных последствий недропользования современное законодательство практически всех стран мира предусматривает обязательства по ликвидации последствий недропользования путем наложения на недропользователей обязательств по отчислению определенной части средств, полученных в результате реализации добытых полезных ископаемых, на эти цели.

И чем более цивилизованным и разумным в использовании природных ресурсов является то или иное общество, тем больше оно отчисляет средств на сохранение окружающей природной среды, поскольку, как показывает опыт, природа жестоко отплачивает человеку за нарушение ее сложившихся взаимоотношений.

Не является исключением в этом отношении и наша республика, в Законе о недрах²  которой имеется специальная статья о ликвидационном фонде (48-2), где записано, что размер и порядок отчислений в ликвидационный фонд устанавливаются контрактом на недропользование, а использование средств ликвидационного фонда осуществляется с разрешения компетентного органа, в качестве которого в настоящее время выступает Министерство энергетики и минеральных ресурсов Республики Казахстан.

В свою очередь правила ликвидации и консервации объектов недропользования утверждаются Правительством. В настоящее время действуют Правила ликвидации и консервации объектов недропользования, утвержденные Постановлением Правительства Республики Казахстан от 23 января 2008 года № 53.

Однако в первоначальной редакции Закона о недрах такого положения не было. Оно было включено в Закон о недрах Законом от 1 декабря 2004 года № 2-III ЗРК «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Казахстан по вопросам недропользования и проведения нефтяных операций в Республике Казахстан », вступившим в действие со дня первого официального опубликования в газете «Казахстанская правда» 8 декабря 2004 года. При этом до его введения в Модельном контракте на проведение операций по недропользованию в Республике Казахстан, утвержденном Постановлением Правительства от 27 января 1997 года № 108, на базе которого были составлены многие контракты на недропользование в республике, существовал раздел 19 «Ликвидация и ликвидационный фонд», в пункте 19.4 которого было записано, что управление ликвидационным фондом осуществляется подрядчиком³ или компетентным органом в зависимости от того, что было записано в контракте.

То есть фактически введение в Закон о недрах вышеназванной статьи 48-2 означало легитимизацию положений раздела 19 «Ликвидация и ликвидационный фонд» Модельного контракта на проведение операций по недропользованию в Республике Казахстан, утвержденного Постановлением Правительства Республики Казахстан от 31 июля 2001 года № 1015, действующего в настоящее время. Согласно указанному Модельному контракту для полного финансового обеспечения выполнения программы ликвидации подрядчик создает ликвидационный фонд в размере, указанном в контракте на недропользование, а отчисления в ликвидационный фонд в указанном в контракте на недропользование размере производятся подрядчиком на специальный депозитный счет в любом банке на территории республики и включаются в состав затрат подрядчика. Причем здесь же записано, что использовать средства ликвидационного фонда подрядчик может с разрешения компетентного органа, согласованного с уполномоченным органом Республики Казахстан по охране и использованию недр, что особенно не нравилось многим недропользователям, поскольку отвлекало их оборотные средства, которые они могли бы направить на выполнение операций по недропользованию, надепозиты банков, в которых они, в принципе, могли и брать в кредит эти же средства, но под более высокие проценты, чем им выплачивали банки по депозитам.

Ликвидационный фонд в налоговом законодательстве

Параллельно с изменениями в Законе о недрах в части отчислений в фонд ликвидации последствий недропользования происходили изменения и в налоговом законодательстве.

Так, в первоначальной редакции Указа о налогах⁴ в статье 18 «Вычет по отчислениям в резервные фонды» упоминаний об отчислениях в ликвидационный фонд недропользователями не было. Однако вскоре Законом Республики Казахстан от 31 декабря 1996 года № 61-I, введенным в действие с 1 января 1997 года, в эту статью было включено положение о том, что недропользователь, осуществляющий свою деятельность на основании контракта, заключенного в соответствии с законодательством, имеет право на вычет суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождения (резервный фонд), связанных с завершением операций по недропользованию на этом месторождении, а размер и порядок отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений устанавливаются контрактом на недропользование на весь срок разработки месторождения в ходе проведения налоговой экспертизы контрактов по согласованию с компетентным органом исходя из проектных сумм затрат на ликвидацию последствий разработки месторождения.

В случае, если фактические затраты по ликвидации последствий разработки месторождений ниже произведенных отчислений в указанный фонд, положительная разница подлежит включению в налогооблагаемый доход недропользователя.

Вышеприведенные положения вполне соответствовали интересам и государства, и недропользователей, поскольку у недропользователя все затраты по ликвидации последствий недропользования принимались на вычет, а государству было гарантировано, что все неблагоприятные для окружающей среды последствия недропользованиябудут ликвидированы за счет самого недропользователя.

На условном примере 1 рассмотрим в таблице 1, как осуществлялось использование средств ликвидационного фонда.

Таблица 1

До 1 января 2009 года 

Тенге

Наименование показателей	Периоды				Итого
	2001-2009 гг.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Формирование ЛФ*	1000
Программа ликвидации		500	200	300	1000
Фактическое использование ЛФ			500	300	800
Порядок отражения для КПН
Вычеты
Совокупный годовой доход4	-1000
1. Превышение отчислений над ФР**					200
2. Несвоевременное использование
3. Нецелевое использование
Итого корректировка совокупный годовой доход					200
Результат в налоговых целях					-800

* Ликвидационный фонд

** Фактические расходы

 

Возможные риски после 1 января 2009 года

В тех или иных вариациях эта формулировка, видоизменяясь и дополняясь, сохранилась до настоящего времени и в ныне действующем Налоговом кодексе существует в виде положений статьи 107:

«Статья 107. Вычеты по расходам на ликвидацию последствий разработки месторождений и сумм отчислений в ликвидационные фонды

1. Недропользователь, осуществляющий деятельность на основании контракта на недропользование, заключенного в порядке, установленном законодательством Республики Казахстан, имеет право на вычет из совокупного годового дохода сумм отчислений в ликвидационный фонд. Указанный вычет допускается в размере фактически произведенных недропользователем за налоговый период отчислений на специальный депозитный счет в любом банке на территории Республики Казахстан.

Размер и порядок отчислений в ликвидационный фонд устанавливаются контрактом на недропользование.

В случае установления уполномоченным государственным органом по вопросам недропользования факта нецелевого использования недропользователем средств ликвидационного фонда сумма средств нецелевого использования подлежит включению в совокупный годовой доход недропользователя того налогового периода, в котором оно было допущено или выявлено и не устранено, и при превышении срока исковой давности, установленного статьей 46 настоящего Кодекса.

2. Расходы недропользователя, фактически понесенные в течение налогового периода на ликвидацию последствий разработки месторождений, относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они были понесены, за исключением расходов, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, размещенного на специальном счете условного депонирования.»

Однако в ныне действующий Налоговый кодекс введена новая статья – 94-я, отсутствовавшая в прежнем Налоговом кодексе5, следующего содержания:

«Статья 94. Доход от превышения суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений над суммой фактических расходов по ликвидации последствий разработки месторождений

1. Если фактические расходы по ликвидации последствий разработки месторождений ниже произведенных отчислений в указанный фонд, то разница подлежит включению в совокупный годовой доход недропользователя.

2. В случае если недропользователем работы по ликвидации последствий разработки месторождений не производятся в период, предусмотренный программой ликвидации последствий разработки месторождений, утвержденной соответствующим уполномоченным государственным органом, то суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений, отнесенные на вычеты за отчетный период, подлежат включению в совокупный годовой доход того налогового периода, в котором они должны быть произведены».

Сравнение текстов двух вышеприведенных статей 94 и 107 действующего Налогового кодекса показывает, что они в некоторой степени дублируют друг друга, и, как это часто бывает, при изложении одних и тех же положений в различных местах одного и того же документа возникают недоразумения и неясности.

В частности, не совсем понятно, как следует трактовать и применять положение пункта 1 статьи 94 действующего Налогового кодекса. Поскольку налоговым периодом для корпоративного подоходного налога является календарный год, то из буквального понимания этого положения следует, что если недропользователь в отчетном периоде – календарном году – не израсходовал все произведенные им отчисления в ликвидационный фонд, то эти суммы пойдут ему в совокупный годовой доход, а следовательно, могут подпасть под обложение корпоративным подоходным налогом.

С другой стороны, недропользователи, базируясь на предыдущих принципах накопительного использования ликвидационного фонда, будут думать, что неиспользованные в данном отчетном периоде суммы ликвидационного фонда они могут использовать впоследствии по мере возникающей необходимости ликвидации последствий недропользования, а это неизбежно приведет к созданию конфликтных ситуаций.

Создавшаяся конфликтная ситуация может быть усугублена тем, что в пункте 2 статьи 94 фактически содержится требование, чтобы работы по ликвидации последствий разработки месторождений производились именно в период, предусмотренный программой ликвидации последствий разработки месторождений, утвержденной соответствующим уполномоченным государственным органом.

Если в положенный срок суммы, предназначенные на ликвидацию, не будут использованы по целевому назначению, то они включаются в совокупный годовой доход со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

В этом случае у недропользователя возникают вопросы: «Если у меня из вычетов убрали суммы, предназначенные для ликвидации последствий недропользования, которые я по тем или иным причинам не выполнил в положенный срок, или включили их в мой совокупный годовой доход со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями, означает ли это, что я не должен в дальнейшем выполнять эти работы? Если не означает, то где мне взять необходимые средства для их выполнения?» В Налоговом кодексе нет ответов на эти вопросы, да в общем случае и не должно быть, поскольку это не налоговые вопросы, а вопросы, относящиеся к компетенции уполномоченного органа по недропользованию.

Понятно, что это совершенно не устраивает недропользователя, когда его деньгами распоряжается одно ведомство, а выполнение работ, для которых предназначались эти средства, контролирует другое ведомство.

Рассмотрим на условном примере 2 в таблице 2 на цифрах примера 1, к чему это может привести.

 

Таблица 2

После 1 января 2009 года

 

Наименование показателей	Периоды				Итого
	2001-2009 гг.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Формирование ЛФ*	1000
Программа ликвидации		500	200	300	1000
Фактическое использование ЛФ			500	300	800
Порядок отражения для КПН
Вычеты
Совокупный годовой доход
1. Превышение отчислений над ФР**	1000				200
2. Несвоевременное использование		500
3. Нецелевое использование				100
Итого корректировка совокупный годовой доход					1600
Результат в налоговых целях					600

*Ликвидационный фонд

** Фактические расходы

 

Поскольку с вступлением в силу ныне действующего Налогового кодекса, то есть с 1 января 2009 года, отменена стабильность контрактных условий, которая защищала недропользователя от неблагоприятных для него изменений в налоговом и других законодательствах, то мы считаем, что в свете новых требований необходимо пересмотреть и положения о формировании и использовании фонда ликвидации последствий недропользования и приведения их к единому для всех знаменателю, так как в настоящее время имеются отдельные контракты на недропользование, заключенные на базе различных модельных контрактов.

Предложения по устранению рисков

Учитывая, что в настоящее время согласно пункту 2 статьи 308 Налогового кодекса стабильность контрактных условий недропользования сохранилась лишь для соглашения о разделе продукции и контрактов, утвержденных Президентом Республики Казахстан, в целях избежания создания неблагоприятных условий для недропользователей в части ликвидации последствий разработки месторождений полезных ископаемых, которые могут привести к тяжелым экологическим последствиям, мы полагаем, что наиболее целесообразным является внесение в статьи 94 и 107 Налогового кодекса следующих изменений и дополнений.

В пункт 1 статьи 94 после слов «совокупный годовой доход» добавить слова «последнего года действия контракта на недропользование, за исключением разницы, ранее включенной в совокупный годовой доход в соответствии с пунктом 1 статьи 107 Налогового кодекса и (или) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи».

Считаем целесообразным эту статью также дополнить пунктами 2-1 и 2-2 следующего содержания:

«2-1. В случае если недропользователем работы по ликвидации последствий разработки месторождений, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, реализованы в последующем налоговом периоде в пределах срока исковой давности, то уменьшение совокупного годового дохода производится в том налоговом периоде, в котором произведено увеличение, согласно пункту 2 настоящей статьи.

2-2. В случае если недропользователем работы по ликвидации последствий разработки месторождений, предусмотренные пунктом 2 данной статьи, реализованы в последующем налоговом периоде, превышающем срок исковой давности, то уменьшение совокупного годового дохода производится в том налоговом периоде, в котором были реализованы данные работы по ликвидации последствий разработки месторождений.»

Эти дополнения, по нашему мнению, необходимы для того, чтобы конкретизировать период отнесения в совокупный годовой доход недропользователя разницы, возникающей по окончании осуществления контрактной деятельности.

Считаем необходимым также дополнить пункт 1 статьи 107 Налогового кодекса следующим абзацем:

«В случае превышения срока исковой давности, установленного статьей 46 настоящего Кодекса сумма средств нецелевого использования подлежит включению в совокупный годовой доход недропользователя в том налоговом периоде, в котором установлено нарушение, при условии, что такая сумма не была включена в совокупный годовой доход недропользователя в предыдущие налоговые периоды.»

Кроме того, считаем необходимым пересмотретьвопросы государственного администрирования расходования средств ликвидационного фонда.

Поскольку ликвидация последствий разработки месторождений полезных ископаемых имеет отношение к Министерству энергетики и минеральных ресурсов и Министерству охраны окружающей среды, то необходимо весь контроль за выполнением работ и расходованием средств ликвидационного фонда передать именно этим ведомствам, не навязывая налоговым органам не свойственных им функций посредством наложения штрафов в виде увеличения совокупного годового дохода для целей корпоративного подоходного налога.

В случае неурегулирования указанных вопросов недропользователи будут всеми путями стремиться к уменьшению размера ликвидационного фонда, что уменьшит гарантийные взносы на устранение последствий разработки месторождений. В том числе и для устранения налоговых рисков, а также с целью устранения возникновения экономически не обоснованного дохода, направляемого на увеличение совокупного годового дохода, недропользователи имеют право воспользоваться пунктом 2 статьи 107 Налогового кодекса, в соответствии с которым недропользователи могут относить на вычеты текущего налогового периода фактические расходы на ликвидацию, произведенные не за счет средств ликвидационного фонда.

Надеемся, что наши предложения встретят поддержку широких кругов недропользователей и будут рассмотрены соответствующими государственными органами.

Андрей Хорунжий, Владимир Бобров, ТОО консалтинговая компания «МинТакс»

Учет. Анализ. Комментарии, сентябрь 2009