Указанные принципы полностью сохранены и являются основополагающими и в проекте Налогового кодекса, разработанного Министерством государственных доходов и Министерством финансов Республики Казахстан.

Вместе с тем, проект Налогового кодекса включает в себя ряд изменений и новых положений. Далее мы подробно рассмотрим некоторые из них. При этом следует учитывать то, что в настоящей статье рассматриваются положения проекта Налогового кодекса на определенную дату, которые могут быть изменены до даты вступления Налогового кодекса в силу.

Общие вопросы налогового режима

Впервые именно Налоговым кодексом определяются условия налогообложения лиц, осуществляющих добычу полезных ископаемых до момента заключения контракта на недропользование.

Также впервые на законодательном уровне установлено, что в случае, если в период с даты выдачи заключения налоговой экспертизы до даты подписания контракта будут внесены изменения в налоговое законодательство, то данные изменения в обязательном порядке должны быть учтены в налоговом режиме контракта до его подписания. Данное положение, хотя и приводит к пересмотру ранее согласованных в коде налоговой экспертизы условий налогообложения, позволит исключить возможность возникновения в дальнейшем спорных ситуаций по отношению к правомерности условий заключенного контракта.

Вместе с тем, из проекта Налогового кодекса исключена одна из основных норм практики заключения контрактов на недропользование согласование всех условий контрактов между его сторонами, так как согласно проекту Налогового кодекса, «налоговый режим, установленный по результатам налоговой экспертизы, подлежит обязательному включению в окончательный текст контракта без каких либо изменений и корректировок». По действующему же Налоговому кодексу именно согласованный с недропользователем налоговый режим подлежит обязательному включению в контракт.

Изменения в моделях налогового режима и возможность отмены выплат государству исторических затрат

Что касается моделей налогового режима контрактов, проект предусматривает сохранение первой и второй моделей налогового режима. При этом вносятся незначительные изменения в перечень налогов, устанавливаемых по первой или по второй модели.

Так, одним из важных изменений, которые направлены на улучшение инвестиционного климата, является то, что из проекта полностью исключены все положения об исторических затратах. Это связано с тем, что данный платеж не предусмотрен к уплате ни одним из законов Республики Казахстан. Вместе с тем, следует отметить, что изменения только налогового законодательства не решают вопроса об отмене обязательств по уплате исторических затрат. Для этого требуется пересмотреть положение о приобретении геологической информации, в котором следует установить ее стоимость в незначительных размерах, а также отменить все нормативные правовые акты, в которых упоминается об обязательстве возмещения исторических затрат. В противном случае положительный результат не будет достигнут. Кроме того, будет справедливым, если «незаконный платеж будет отменен по ранее заключенным контрактам.

Если, в действующей редакции законодательства установлен перечень налогов, уплачиваемых по второй модели налогового режима, то в проекте приведен перечень налогов, которые не подлежат уплате. Данное положение не внесло существенных изменений, но предусматривает, что по второй модели налогового режима должны будут выплачиваться такие налоги и сборы, как: налог на транспортные средства, сбор за регистрацию залога движимого имущества, сбор за государственную регистрацию радиоэлектронных средств и высокочастотных устройств, сборы за государственную регистрацию механических транспортных средств, морских, речных и воздушных судов, сбор за проезд автотранспортных средств по территории Республики Казахстан и других сборов и платежей. Несмотря на значительное увеличение наименований подлежащих уплате платежей, многие из них являются незначительными по суммам выплат, а также носят характер «оплаты услуг государственных органов», что приводит фактически к невозможности освобождения от их уплаты по причинам налогового администрирования.

Доля Республики Казахстан по разделу продукции

Проект Налогового кодекса также впервые описывает порядок установления и уплаты доли Республики Казахстан по разделу продукции. Ранее данные вопросы устанавливались исключительно на основании договоренностей сторон при заключении контракта. Принципы, устанавливаемые проектом, соответствуют международной и казахстанской практике заключения контрактов «О разделе продукции». Вместе с тем, следует отметить, что часть ограничений по отнесению затрат к «возмещаемым» являются несправедливыми. Так, затраты недропользователя по транспортировке и реализации принадлежащих ему полезных ископаемых являются частью его прямых расходов, связанных с получением доходов, а также составляющей формирования цены на полезные ископаемые, и такие расходы должны включаться в состав возмещаемых затрат.

Также, на наш взгляд, является несправедливым исключение из состава возмещаемых затрат расходов, связанных с аудитом, арбитражем, а также выплачиваемых процентов по заемным средствам. Что касается процентов, то максимальным ограничением, на наш взгляд, может быть: запрет на отнесение к возмещаемым затратам процентов по займам головной компании, а также суммы превышения свыше уровня, установленного для отнесения процентов на вычеты при исчислении подоходного налога.

Изменение порядка установления и размера бонуса коммерческого обнаружения

Проект частично изменяет порядок установления и увеличивает размер бонуса коммерческого обнаружения, Так, если ранее бонус коммерческого обнаружения мог быть установлен либо в твердой сумме, либо в процентном выражении от оценочной стоимости извлекаемых запасов на контрактной территории, по которой проводилась разведка, то по проекту предусмотрен только второй вариант порядка исчисления бонуса. А ведь именно этот вариант имеет значительную свободу для трактовки вопроса о порядке определения цены полезных ископаемых для определения объекта обложения бонусом, что может привести к возникновению споров и других проблем как для недропользователя, так и для государственных органов.

Увеличение ставки бонуса также не является мерой, улучшающей инвестиционную привлекательность для заключения контрактов на разведку и добычу. Данный бонус пришел в законодательство Республики Казахстан из международной практики заключения нефтяных контрактов, но применяется, к сожалению, как к нефтяным компаниям, так и к компаниям, добывающим твердые полезные ископаемые. Более того, бонус коммерческого обнаружения должен выплачиваться в тот момент, когда компания только начинает поиск средств на обустройство месторождения и еще значительное время не будет получать доходов от реализации добытых полезных ископаемых. В связи с этим отмена данного вида бонуса была бы действенной мерой стимулирования вложений в разведку, результаты которой в соответствии с законодательством в любом случае передаются государству.

Внесение изменений по порядку исчисления роялти

В проекте Налогового кодекса вводится единая методика исчисления роялти по всем видам полезных ископаемых, что является позитивным моментом. Так, если ранее затраты на транспортировку полезных ископаемых можно было исключать из объекта обложения роялти только по углеводородам и общераспространенным полезным ископаемым, то теперь такую возможность должны получить и недропользователи, добывающие твердые полезные ископаемые, за исключением добывающих золото, серебро и платину.

Также положительным моментом является то, что устраняется косвенное противоречие между Налоговым кодексом и постановлением правительства Республики Казахстан от 12 сентября 1997 года № 1330 в части порядка определения объекта обложения роялти. Проект четко определяет, что объектом обложения роялти, устанавливаемым в контракте, может быть или объем добытых полезных ископаемых, или первый » товарный продукт. Данное положение является важным для недропользователей, добывающих твердые полезные ископаемые, которые смогут производить уплату роялти от объема получаемого концентрата или металла, или от объема минерального сырья после первичной обработки,

На первый взгляд, негативное изменение по установлению минимальной ставки роялти по всем видам полезных ископаемых в размере 0,5% не несет серьезных последствий и, по нашему мнению, является объективным. Исходя из практики заключения контрактов в Республике Казахстан, следует отметить, что установление в контракте ставки роялти менее 0,5% является редчайшим исключением из общего правила.

Возможные трудности по исчислению налога на сверхприбыль

Порядок исчисления налога на сверхприбыль остался неизменным. Вместе с тем, следует отметить, что существуют две проблемы, с которыми могут столкнуться отдельные недропользователи уже в настоящее время.

Первая проблема заключается в том, что по тем или иным причинам, недропользователь может иметь положительные денежные потоки, начиная с первого года работы по контракту. В данном случае такой показатель, как внутренняя норма прибыли, на основании которого определяется ставка налога, просто не рассчитывается. Вышеуказанная проблема может возникнуть в частности по месторождениям, на которых до заключения контракта уже произведена разведи и обустройство. Наиболее справедливым, в данном случае, было бы законодательно разрешить недропользователям относить к отрицательному денежному потоку первого года остаточную стоимость фиксированных активов, имеющуюся на дату заключения контракта.

Возможные вопросы, требующие дальнейшего рассмотрения и решения

В заключение рассмотрим несколько вопросов, которые отсутствуют как в законодательстве сегодняшнего дня, так и в проекте, но которые, по нашему мнению, могли бы улучшить инвестиционный климат в сфере недропользования, а также упростить налоговое администрирование в части исчисления налогов недропользователями.

На наш взгляд, недропользователей, осуществляющих исключительно добычу общераспространенных полезных ископаемых, необходимо выделить в отдельную группу, то есть установить для всех них следующие условия налогообложения:

§ фиксированный размер подписного бонуса, например 500 долларов США;

§ фиксированные ставки роялти, как это установлено в настоящее время;

§ а все остальные налоги такие недропользователи должны исчислять в соответствии с текущим законодательством, то есть с законодательством, действующим время от времени.

Это позволит компаниям, для которых добыча общераспространенных полезных ископаемых является процессом получения сырья для основного производства, вести единый учет по всей осуществляемой деятельности, упростит процесс заключения контрактов и проведения налоговой экспертизы на местах, а также позволит исключить разбирательства по тому, какое законодательство должно применяться к доходам от недропользования, — законодательство, действующее на дату заключения контракта или законодательство, действующее на момент возникновения налоговых обязательств.

Также положительным для инвестиционного климата по разведке и разработке месторождений твердых полезных ископаемых может стать установление фиксированных в средних размерах ставок роялти по видам полезных ископаемых, которые сложились в Республике Казахстан в настоящее время, исходя из практики заключения контрактов. В данном случае, даже при проведении конкурса с участием компаний с равными техническими возможностями, его победителем может стать компания, предложившая более высокий подписной бонус.

До настоящего времени одной из больших проблем для горнодобывающих компаний является налоговая граница. Конечно, говорить о полной отмене налоговой границы, наверное, рано, учитывая те принципы налогообложения, которые определены налоговым законодательством Республики Казахстан, но мы думаем, что частичные изменения в данном вопросе будут эффективно влиять на инвестиционную привлекательность горнодобывающих проектов, особенно в проектах по разработке твердых полезных ископаемых.

Так, по нашему мнению, не должно быть налоговой границы в рамках одной компании, заключившей несколько контрактов на добычу одного вида полезного ископаемого. Исключением из этого может являться налог на сверхприбыль и роялти. Данное положение в значительной мере упростит налоговое администрирование и, следовательно, облегчит труд работников налоговых органов на местах и работников компаний, отвечающих за налоговые вопросы.

Также не должно быть налоговой границы в рамках совмещенных проектов по добыче и переработке полезных ископаемых, осуществляемых одной компанией, например, по разработке золоторудного месторождения и строительству завода по производству золота из добываемой руды. Данное ограничение сегодня тормозит развитие перерабатывающей промышленности, что противоречит программе развития Республики Казахстан, утвержденной президентом и правительством республики.

Еще одним положительным моментом, который, по нашему мнению, должен быть предусмотрен законом, является возможность издания отдельных инструктивных актов республиканского органа налоговой службы, которые бы устанавливали порядок налогового администрирования налогов и платежей по отдельным заключенным контрактам. Данное предложение обусловлено тем, что налоговый режим каждого контракта основывается на законодательстве, действующем на дату заключения контракта, и чем дольше действует контракт, тем больше вопросы налогового администрирования, установленные контрактом, отличаются от налогового администрирования, действующего на момент возникновения налоговых обязательств.

Ситуация осложнена еще и тем, что в контрактах, заключенных до 1 января 1997 года, применялись нормы, основанные на международной практике заключения контрактов на недропользование, которые существенно отличались от норм права Республики Казахстан.

Кроме того, есть случаи, когда в контрактах при их заключении даже не устанавливались сроки осуществления тех или иных платежей в бюджет или сроки предоставления декларации. Именно инструкция по применению налогового режима контракта, с одной стороны, являющаяся частью налогового законодательства, а с другой стороны, согласованная с недропользователем, может решить эти проблемы и поможет избежать возникновения спорных ситуаций, которые зачастую возникают сегодня при проведении документальных проверок крупных недропользователей, что приводит, в отдельных случаях, к потере времени и средств для проведения судебных разбирательств.

Как видно из вышеизложенного, в Республике Казахстан давно назрела ситуация, требующая издания единого документа, устанавливающего все нормы взаимоотношений налогоплательщиков и государства по исчислению и уплате всех видов налогов и платежей.

Кроме того, если сегодня Закон о налогах является как бы обособленным документом от других нормативных правовых актов, в том числе регулирующих гражданское право, то проект Налогового кодекса включает в себя обширное юридическое обоснование фискальных отношений, и в том числе по данной причине принятие данного проекта закона позволит поставить налоговые отношения в республике на более высокий уровень, что стабилизирует как развитие производства, так и поступление доходов бюджета.

Андрей Хорунжий
партнер «Минтакс»

Oil & Gas of Kazakhstan, 2000, 5-6 (17-18)