Гаухар Нарбекова, Партнер Группы МинТакс, Директор Департамента аудита, Аудитор РК, DipIFR (ACCA), CIPA, Налоговый консультант 1 категории в своей статье рассмотрела некоторые вопросы выписки счетов-фактур и налогообложения операций, связанных с туристической деятельностью.

Туристические компании (далее – «Компании») очень часто на практике выступают комитентом и имеют своих комиссионеров в лице субагентов — туристических агентов (далее – «Турагенты»), которых привлекают к реализации своих услуг клиентам.

Кроме того, Компании также заключают договора прямого действия с поставщиками посреднических услуг, не являющиеся агентскими договорами, предметом которых является обычное приобретение товаров, работ и услуг (например, приобретение Компаниями  авиабилетов у агента  авиаперевозчика, который не намерен вступать в агентские отношения, предусматривающие какое-либо вознаграждение от Компании, кроме оговоренной в договоре скидки с цены приобретаемого авиабилета).

Таким образом, налогоплательщиков в лице Компаний часто интересует порядок определения размера облагаемого оборота в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость (НДС) и размера облагаемого оборота по приобретенным работам и услугам при следующих ситуациях:

 

   1. Компания привлекает к реализации услуг Турагентов, которые, в свою очередь, являются  комиссионерами  и получают вознаграждение от Компании;

   2. Компания привлекает к реализации услуг Турагентов на условиях договора купли-продажи товаров, работ и услуг, при отсутствии признака агентского соглашения;

3. Компания привлекается  к  поставке  услуг иными поставщиками  работ и услуг на условиях договора агентского соглашения, с учетом получения  вознаграждения Компанией от поставщиков услуг;

4. Компания привлекает к поставке  услуг иных клиентов на условиях агентских договоров, с учетом выплаты Компанией комиссионного вознаграждения таким агентам.

Ниже описаны нормы, являющиеся обоснованиями выводов и ответов на каждый из перечисленных вопросов.

Согласно статье 690 Гражданского кодекса^[1], по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа — также доставить багаж в пункт назначения и выдать уполномоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить плату за проезд, а при сдаче багажа — и за провоз багажа. При этом, договор перевозки пассажира и багажа оформляется, соответственно, проездным билетом и багажной квитанцией. Форма проездного билета и багажной квитанции устанавливается в порядке, предусмотренном законодательными актами о транспорте.

В соответствии со статьей 76 Закона об авиаперевозках[2], коммерческие воздушные перевозки выполняются на основании договора воздушной перевозки. Договор воздушной перевозки удостоверяется оформлением перевозочных документов, выдаваемых авиакомпанией либо уполномоченными ею лицами (агентами). При этом, коммерческие воздушные перевозки пассажиров, багажа и грузов осуществляются в соответствии с Правилами воздушных перевозок^[3].

Согласно пункту 2 статьи 76 Закона об авиаперевозках, на каждого пассажира оформляется отдельный билет, который подтверждает:

1)    ознакомление пассажира с условиями договора воздушной перевозки;

2) заключение между пассажиром и авиакомпанией договора воздушной перевозки.

Билет оформляется на основании данных документа, удостоверяющего личность пассажира.

Согласно нижеуказанным подпунктам пункта 3 Правил воздушных перевозок:

9)   воздушные перевозки — деятельность физических и юридических лиц по перевозке пассажиров, багажа, грузов и почтовых отправлений воздушными судами;

17) пассажирский билет — документ на перевозку пассажира, выдаваемый авиакомпанией, либо его уполномоченными агентами, подтверждающий ознакомление пассажиром с условиями договора воздушной перевозки и заключение между пассажиром и авиакомпанией договора воздушной перевозки;

18) пассажир — физическое лицо, не входящее в состав экипажа и перевозимое на воздушном судне в соответствии с договором воздушной перевозки или на иных законных основаниях;

19)  пассажирский купон (Passengercoupon) — часть билета, представленная в виде электронно-цифровой записи или на бумажном носителе (бланк строгой отчетности), удостоверяющая заключение договора воздушной перевозки пассажира и его багажа;

53)  уполномоченный агент — это лицо, представляющее эксплуатанта воздушного судна, которое уполномочено непосредственно им или от его имени выступать при выполнении формальностей, связанных с прибытием, отправлением и оформлением воздушного судна данного эксплуатанта, экипажа, пассажиров, грузов, почты, багажа и бортприпасов.

В соответствии с пунктом 5 Правил воздушных перевозок, на каждого пассажира должен оформляться отдельный билет, который подтверждает:

1)    ознакомление пассажира с условиями договора воздушной перевозки;

2) заключение между пассажиром и авиакомпанией договора воздушной перевозки.

Билет оформляется на основании данных документа, удостоверяющего личность пассажира. Внесение изменений в билет осуществляется авиакомпанией с согласия пассажира, или уполномоченным агентом с согласия авиакомпании и пассажира. Пассажир допускается к перевозке при оформлении на него действительного бумажного билета или электронного билета, выданного авиакомпанией или уполномоченным агентом.

Таким образом, исходя из вышеприведенных положений законодательства РК в сфере перевозок воздушным видом транспорта, при приобретении и реализации авиабилетов для пассажиров, независимо от количества посредников в цепочке продаж  авиабилетов, участниками могут быть только три вида участника сделки:

• Авиаперевозчик, выполняющий услугу перевозки (пассажира, груза);
• Уполномоченный агент (турагентства и другие агенты по продаже услуг перевозок);
• Пассажир (непосредственный получатель услуги перевозки).

Следовательно, любое лицо, находящееся в цепочке реализации услуг перевозки Авиаперевозчика Пассажиру, то есть, находящееся между Перевозчиком и Пассажиром, Закон об авиаперевозках определяет как Уполномоченного агента.

В соответствии со статьей 865 Гражданского кодекса, по договору комиссии, одна сторона (комиссионер) обязуется, по поручению другой стороны (комитента), за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени за счет комитента. При этом,  комитент обязан уплатить вознаграждение комиссионеру,  предусмотренное условиями договора, а при отсутствии в договоре указаний на это, комиссионер обязан исполнить поручение в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями, на наиболее выгодных для комитента условиях. Если комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, то выгода делится сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором.

Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

В данном случае, когда речь идет о приобретении авиабилетов, то Пассажир является комитентом и за его счет приобретаются билеты на его имя, при этом комиссионеров может быть несколько, так как посредников при приобретении авиабилетов бывает несколько.

Следовательно, любое лицо, совершившее покупку авиабилета Пассажиру, является его агентом, то есть комиссионером.

Согласно статье 869 Гражданского кодекса, если иное не предусмотрено договором, комиссионер вправе заключить с другим лицом договор субкомиссии, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии, комиссионер приобретает права и обязанности комитента по отношению к субкомиссионеру, за исключением прав, предусмотренных пунктом 2 статьи 867 Гражданского кодекса. При этом, в случаях, когда законодательными актами допускается совершение каких-либо сделок только специально уполномоченными лицами, договор субкомиссии может быть заключен лишь с таким лицом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса^[4], не являются оборотом по реализации комиссионера:

• реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг комиссионером по поручению комитента на условиях, соответствующих условиям договора комиссии;
• выполнение работ, оказание услуг третьим лицом для комитента по сделке, заключенной таким третьим лицом с комиссионером.

В соответствии с пунктом 4 статьи 1 Налогового кодекса понятия гражданского и других отраслей законодательства РК[5], используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства РК, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

При этом, Налоговым кодексом не предусмотрено понятие договора комиссии, следовательно,  все понятия, относящиеся к договору комиссии, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства РК.

Согласно пункту 1 статьи 443 Налогового кодекса, размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них НДС, если иное не предусмотрено настоящей статьей и законодательством РК о трансфертном ценообразовании.

В соответствии с пунктом 9 статьи 381 Налогового кодекса, при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, передаче комиссионером комитенту товаров, приобретенных для комитента на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, а также при выполнении работ, оказании услуг третьим лицом для комитента по сделке, заключенной таким третьим лицом с комиссионером, размер оборота по реализации комиссионера определяется в размере его комиссионного вознаграждения без включения в него налога на добавленную стоимость.

Таким образом, ввиду того, что, непосредственно потребителем услуг воздушных перевозок является Пассажир, а документом, подтверждающим заключение договора перевозки Пассажира с перевозчиком является именной билет, то все лица, участвующие в процессе организации  воздушной перевозки, кроме перевозчика, являются уполномоченными агентами, либо Пассажира либо Перевозчика, и, следовательно,  любой договор, заключенный между уполномоченными агентами, а также между уполномоченным агентом с Перевозчиком, либо с Пассажиром, соответствуют условиям договора комиссии, согласно Гражданскому кодексу и законодательству о воздушных перевозках.

Исходя из вышеизложенного, независимо от того, какие условия предусмотрены в договоре между уполномоченными агентами, облагаемым НДС оборотом по реализации таких уполномоченных агентов, реализующих авиабилеты Пассажирам, является комиссионное вознаграждение.

При этом, в случае отсутствия  вознаграждения,  в соответствии со статьей 375 Налогового кодекса, выполнение работ, оказание услуг комиссионером по поручению комитента на условиях, соответствующих условиям договора комиссии, не являются оборотом по реализации комиссионера.

Таким образом, резюмируя вышеизложенное:

1. В случае, когда Компания, являющаяся комитентом, привлекает к реализации услуг Турагентов, которые, в свою очередь, являются  комиссионерами и получают вознаграждение от Компании, размер облагаемого НДС оборота для Компании должен определяться на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них НДС. При этом, облагаемым НДС оборотом по приобретению работ и услуг для Компании будет являться комиссионное вознаграждение, выплаченное комиссионерам на основании выставленных ими счет-фактур.

Вышеуказанные положения не относятся к реализации авиабилетов, так как, при продаже авиабилетов все посредники являются уполномоченными агентами авиаперевозчика, для которых облагаемым НДС оборотом является сервисный (комиссионный) сбор агента по продажам билетов.

2. В случае, когда Компания привлекает к реализации услуг Турагентов на условиях договора купли-продажи товаров, работ и услуг при отсутствии признака агентского соглашения, размер облагаемого НДС оборота для Компании должен определяться также, как указано выше, то есть, на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без включения в них НДС, кроме оборота по реализации авиабилетов, так как при продаже авиабилетов все посредники являются уполномоченными агентами авиаперевозчика, для которых облагаемым НДС оборотом является сервисный (комиссионный) сбор агента по продажам билетов.

3. В случае, когда Компанию привлекает к  поставке  услуг иных поставщиков работ и услуг на условиях договора агентского соглашения, с учетом выплаты ей вознаграждения, то есть, привлекается в качестве субагента для оказания услуг, размером облагаемого НДС оборота для Компании будет являться вознаграждение, полученное от поставщика услуг, а размером облагаемого оборота по приобретенным работам, услугам, в этом случае, сумма комиссионного вознаграждения, выплачиваемая субагенту (Турагенту, с которым Компанией заключен агентский договор  по привлечению клиентов)

В связи с тем, что, при продаже авиабилетов все посредники являются уполномоченными агентами (субагентами), то, у каждого субагента размер облагаемого НДС оборота по оказанным услугам должен определяться исходя из собственного комиссионного вознаграждения, либо дополнительного дохода, предусмотренного условиями субагентского соглашения.

При этом, следует иметь ввиду, что, облагаемым НДС оборотом  по  реализации услуг непосредственно авиаперевозки является оборот по реализации самого авиаперевозчика, который не может признаваться  оборотом по реализации уполномоченного агента.

4. В случае, когда Компания привлекает к  поставке  услуг иных клиентов на условиях агентских договоров с учетом выплаты Компанией комиссионного вознаграждения таким агентам, то у Компании размер выплачиваемого вознаграждения будет являться облагаемым оборотом по приобретенным работам и услугам. При этом сумма НДС, указанная в счетах-фактурах субагентов по таким оборотам, подлежит зачету в целях налогообложения НДС.

Настоящий материал является объектом авторского права. Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем. Материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных правовых  актах, действующих на момент публикации.

[1]  Гражданский кодекс РК от 1 июля 1999 года № 409-I (Особенная часть).

[2] Закон РК  от 15 июля 2010 года № 339-IV «Об использовании воздушного пространства РК и деятельности авиации».

[3] Приказ Министра по инвестициям и развитию РК от 30 апреля 2015 года № 540 «Об утверждении Правил перевозки пассажиров, багажа и грузов на воздушном транспорте».

[4] Кодекс РК от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет ».

[5] Республика Казахстан.