В настоящей статье автор, Гаухар Нарбекова, Партнер Группы МинТакс, Аудитор РК, DipIFR (ACCA), CIPA, CAP выражает свою профессиональную точку зрения в отношении ошибки, допущенной в примере исчисления размера вычета по налогам и другим обязательным платежам (далее – Налоги), приведенном в Методических рекомендациях по проведению налоговых проверок, утвержденных Приложением к приказу Председателя Налогового комитета Министерства финансов РК от 24 июня 2011 года. № 248 (далее – Методические рекомендации).

Согласно примеру, приведенному в Методических рекомендациях, сумма начисленных и уплаченных Налогов должна рассчитываться на основании данных лицевого счета налогоплательщика, который ведется в налоговом органе (далее – Лицевой счет), вместо использования данных бухгалтерского учета самого налогоплательщика.

Указанная норма Методических рекомендаций противоречит Налоговому кодексу, которым обязательство по исчислению и уплате Налогов возложено на самого налогоплательщика на основании его учетной документации, к которой Лицевой счет не относится.

Лицевой счет не исчисляет Налог, а отражает в отношении начисленной суммы Налога лишь данные налоговой отчетности налогоплательщика с учетом наступивших сроков уплаты Налогов, что приводит к наличию отклонений от фактических данных самого налогоплательщика.

Следовательно, использование Лицевого счета приводит к нарушению порядка исчисления КПН, установленного нормами Налогового кодекса.

При применении налоговыми органами примера из Методических рекомендаций, налогоплательщику необходимо указать на то, что нормы Налогового кодекса выше норм Методических рекомендаций и то, что, согласно нормам текущего Налогового кодекса, все противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Далее, рассмотрим ситуацию подробно, приведя обоснования, подтверждающие наличие ошибки в Методических рекомендациях.

Методические рекомендации введены в действие со дня подписания и не утратили свою силу до настоящего времени.

Следовательно, Методические рекомендации применяются органами государственных доходов при осуществлении функций контроля за полнотой исчисления налогоплательщиками налоговых обязательств.

Ниже указана выдержка из Методических рекомендаций по порядку определения размера вычета по налогам и обязательным платежам в бюджет в целях исчисления корпоративного подоходного налога ( далее — КПН)  по форме 100.00.

Все приведенные в Методических рекомендациях нормы налогового законодательства относятся к Кодексу Республики Казахстан от 10 декабря 2008 года № 99-IV «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» и, при их анализе, автором сделано допущение о том, что сам порядок исчисления вычетов по налогам в целях КПН в текущем налоговом законодательстве не изменился.

 

Строка 100.00.53 «Налоги и другие обязательные платежи в бюджет»

В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса, вычету подлежат Налоги, уплаченные (в том числе путем проведения зачета) в бюджет Республики Казахстан или иного государства по объектам налогообложения налогоплательщика, в пределах исчисленных и начисленных, кроме:

1) налогов, исключаемых до определения совокупного годового дохода;

2) КПН и налогов на доходы юридических лиц, уплаченных на территории Республики Казахстан и в других государствах;

3) налогов, уплаченных в странах с льготным налогообложением;

4) налога на сверхприбыль.

Налоги, начисленные, исчисленные за предыдущие налоговые периоды и уплаченные (в том числе путем проведения зачета) в текущем налоговом периоде, подлежат вычету в текущем налоговом периоде.

Необходимо отметить, что, сумма Налогов, исчисленная (начисленная) и уплаченная сверх размеров, установленных нормативными правовыми актами Республики Казахстан, на вычеты не относится.

 

Информация об уплаченных в бюджет Налогах формируется из данных лицевого счета, а информация о сумме начисленных Налогов — из налоговой отчетности по соответствующим налогам (с учетом доначисленных по акту проверки сумм налогов).

Суммы начисленных Налогов определяются по кредиту счетов подраздела 3100 «Обязательства по налогам» Типового плана счетов.

Пример расчета отнесения на вычеты сумм социального налога за 2008-2009 годы

Наименование	2008	2009
Сальдо на начало периода по л\с (+,-)	+100 000	— 200 000
Начислено по ФНО	1 000 000	1 000 000
Доначислено по акту проверки	500 000	0
Уплачено по л\с	1 200 000	1 500 000
Вычет налога	1 300 000	1 200 000

 

По мнения автора, в приведенном примере «Сальдо на начало» необходимо использовать не данные Лицевого счета, а информацию из данных бухгалтерского учета налогоплательщика. То есть, корректный вариант примера выглядит следующим образом:

 

Наименование	2008	2009
Сальдо на начало периода по бухгалтерскому учету (+,-)	+100 000	— 200 000
Начислено по ФНО	1 000 000	1 000 000
Доначислено по акту проверки	500 000	0
Уплачено по л\с	1 200 000	1 500 000
Вычет налога	1 300 000	1 200 000

Ниже указаны основания для выражения мнения:

В соответствии с правилами налогового учета, предусмотренными статьей 192 текущего Налогового кодекса, введенного в действие с 1 января 2018 года, налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных настоящим Кодексом. При этом, метод начисления является методом учета, согласно которому, результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалента. Налогоплательщик (налоговый агент) на основе налогового учета по итогам налогового периода определяет объекты налогообложения и (или) объекты, связанные с налогообложением, и исчисляет Налоги в бюджет.

Исчисление и начисление Налогов производятся в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан или иного государства (для налогов и других обязательных платежей, уплаченных в бюджет иного государства).

Порядок исчисления социального налога предусмотрен статьей 359 Налогового кодекса,  исчисление социального налога производится путем применения ставки, установленной в пункте 1 статьи 358 Налогового кодекса, к объекту налогообложения, определенному в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 357 Налогового кодекса, за налоговый период.

Обращаю внимание на то, что, в Лицевом счете социальный налог, исчисленный за 4-й квартал, не отражается, а в соответствии с требованиями Налогового кодекса, он подлежит учету при определении вычетов согласно статье 114 Налогового кодекса.

То есть, сдвиг налоговых периодов в связи с отличием  срока уплаты от даты окончания налогового периода противоречит принципу начисления, которым предусмотрено, что, налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

В соответствии с пунктом 3 статьи 190 текущего Налогового кодекса, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса, вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, Лицевой счет не является учетным документом налогоплательщика по ведению бухгалтерского учета в соответствии с Законом РК « О бухгалтерском учете и финансовой отчетности», а является документом по учету и контролю за поступлениями в бюджет налогов и обязательных платежей. При этом, Лицевой счет ведется не налогоплательщиком, а налоговым органом.

Следовательно, для исчисления и определения объектов налогообложения, за исключением случаев отсутствия ведения бухгалтерского учета или утраты документов, по умолчанию используется учетная документация налогоплательщика на основании данных бухгалтерского  и налогового учета.

Автор надеется, что настоящая статья поможет налогоплательщикам в спорах, часто возникающих при различном толковании норм налогового права и послужит основанием для отзыва примера, указанного в Методических рекомендациях по проведению документальных проверок полноты исчисления налоговых обязательств работниками органов государственных доходов или замены выражения «Сальдо на начало периода по л\с (+,-)» на  «Сальдо на начало периода по б/у (+,-)».