Гаухар Нарбекова, Партнер Группы МинТакс, Сертифицированный аудитор РК, Налоговый консультант I-ой категории, CIPA, DipIFR (ACCA)

В статье рассмотрены вопросы особенности учета инвестиционного имущества, а также возможность отнесения затрат на проведение коммуникаций к земельным участкам на увеличение стоимости инвестиционной недвижимости

Встречаются случаи,  когда компании получают информацию о планах застройки тех районов, в которых у них имеются неиспользуемые земельные участки, учитываемые на балансе в качестве инвестиционной недвижимости. При этом многие принимают решения инвестировать дополнительные денежные средства  в проведение коммуникаций (вода, канализация, свет, газ и т.д.) в эти земельные участки с целью их последующей продажи застройщикам.

Возникает вопрос отражения таких расходов в условиях применения МСФО, то есть имеется ли право Компании отнести затраты на проведение коммуникаций к земельным участкам на увеличение стоимости инвестиционной недвижимости, если для оценки после первоначального признания используется выбранная и утвержденная учетной политикой модель учета по справедливой стоимости?

Ниже приведен анализ нормативно-правовой базы, содержащий ответ на вышеуказанный вопрос.

Согласно пункту 16 МСФО 40 (IAS)40 «Инвестиционная недвижимость»  инвестиционную недвижимость следует признавать как актив тогда и только тогда, когда:

• поступление в организацию будущих экономических выгод, связанных с этой инвестиционной недвижимостью, является вероятным; и
• первоначальная стоимость этой инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке. При этом организация оценивает в соответствии с этим принципом признания все свои затраты на инвестиционную недвижимость в момент их возникновения. Такие затраты включают первоначальные затраты на приобретение инвестиционной недвижимости и затраты, понесенные впоследствии на дополнение, замену части или обслуживание данной недвижимости.

В соответствии с пунктом 33 МСФО (IAS)40 «Инвестиционная недвижимость» после первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда определить справедливую стоимость объекта практически не представляется возможным.

При этом согласно пункту 35 МСФО 40 (IAS)40 «Инвестиционная недвижимость» прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.

Следовательно, ввиду того, что затраты на проведение коммуникаций к земельным участкам являются понесенными на дополнение объекта недвижимости, то такие расходы включаются в первоначальную стоимость инвестиционной недвижимости. При этом, следует помнить, что независимо от понесенных расходов на дополнение объекта инвестиции, на конец отчетного периода при выборе модели учета по справедливой стоимости прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости такой инвестиционной недвижимости также подлежат признанию в составе прибыли или убытка за соответствующий период.

Зачастую компания, выбравшая в своей учетной политике после первоначального признания инвестиционной недвижимости модель учета по справедливой стоимости  из-за отсутствия  активного рынка аналогичных объектов  не имеет возможности применить указанную модель учета, например,  в отношении объекта незавершенного строительства.

Как же следует поступить компании в таком случае в плане оценки инвестиционной недвижимости после первоначального признания в случае невозможности надежной оценки справедливой стоимости?

В соответствии с пунктом 33 МСФО (IAS)40 «Инвестиционная недвижимость» после первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, за исключением случая, описанного ниже.

В соответствии с пунктом 53 МСФО 40 в исключительных случаях может быть, что в момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью вследствие изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что справедливая стоимость данной инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке на продолжающейся основе.

Такая ситуация возникает тогда и только тогда, когда рынок для сопоставимых объектов недвижимости является неактивным  и альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, основанные на прогнозах дисконтированных денежных потоков) отсутствуют. Если организация заключает, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке, но ожидает, что справедливую стоимость этой недвижимости возможно будет с надежностью оценить по завершении строительства, организация должна оценивать этот строящийся объект инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости до тех пор, пока либо его справедливая стоимость не станет поддаваться надежной оценке, либо не будет завершено строительство (в зависимости от того, какое из этих событий наступит раньше).

Ниже отражены раскрытия в финансовой отчетности, необходимые в  отношении инвестиционного имущества.

В соответствии с пунктом 74 МСФО (IAS)40 «Инвестиционная недвижимость»  организация, которая удерживает инвестиционную недвижимость на правах операционной аренды, раскрывает информацию, требуемую от арендодателей, в отношении заключенных ею соглашений об операционной аренде. При этом, организация должна раскрыть следующее:

• что она применяет модель учета по справедливой стоимости
• что использует ли она и при каких обстоятельствах использует классификацию и учет недвижимости, удерживаемой ею на правах операционной аренды, в качестве инвестиционной недвижимости;
• когда классификация вызывает сложности , то используемые организацией критерии того, чтобы отличать инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем, и от недвижимости, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности;
• степень, в которой справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (как она оценена или раскрыта в финансовой отчетности) основана на оценке, произведенной независимым оценщиком, обладающим признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость. Факт отсутствия подобной оценки подлежит раскрытию;
• признанные в составе прибыли или убытка суммы:
• арендного дохода от инвестиционной недвижимости;
• прямых операционных расходов (в том числе на ремонт и текущее обслуживание), относящихся к инвестиционной недвижимости, генерировавшей арендный доход в течение периода;
• прямых операционных расходов (в том числе на ремонт и текущее обслуживание), относящихся к инвестиционной недвижимости, которая не генерировала арендный доход в течение периода; и
• совокупного изменения справедливой стоимости, признанного в составе прибыли или убытка, при продаже инвестиционной недвижимости из пула активов, в котором используется модель учета по первоначальной стоимости, в пул, в котором используется модель учета по справедливой стоимости;
• наличие и величина ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной недвижимости или перечисления доходов и поступлений от ее выбытия;
• предусмотренные договором обязанности по приобретению, строительству или развитию инвестиционной недвижимости либо по ремонту, текущему обслуживанию или улучшению.

При этом, в случае выбора модели учета по справедливой стоимости в дополнение к вышеуказанной информации, организация  также должна раскрывать сверку между балансовой стоимостью инвестиционной недвижимости на начало и конец периода, показывая следующее:

• поступления, с раздельным раскрытием поступлений, которые возникли в результате приобретений, и поступлений, которые возникли в результате последующих затрат, признанных в балансовой стоимости актива;
• поступления в результате приобретений, осуществленных посредством объединения бизнесов;
• активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5, и прочие выбытия;
• нетто-величину прибылей или убытков в результате корректировки справедливой стоимости;
• нетто-величину курсовых разниц, возникающих при пересчете финансовой отчетности в иную валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающейся организации;
• переводы в состав и из состава запасов и переводы в категорию и из категории недвижимости, занимаемой владельцем; и
• прочие изменения.

На практике, компания зачастую приобретает здание бизнес-центра (инвестиционную недвижимость), часть которого занимает сама, а часть  сдает в аренду под офисы различным организациям. При этом, возникает вопрос определения стоимости  инвестиционного имущества, в случае применения модели учета по фактическим затратам, на который можно ответить на основании нижеуказанных норм МСФО.

В соответствии с пунктом 5 МСФО (IAS)40 «Инвестиционная недвижимость»:

Инвестиционная недвижимость – это  недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (собственником или же арендатором на правах финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

• использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или
• продажи в ходе обычной деятельности.

Недвижимость, занимаемая владельцем, — это  недвижимость, удерживаемая (собственником или же арендатором на правах финансовой аренды) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях.

Инвестиционная недвижимость удерживается для получения арендной платы, или в целях получения выгоды от прироста стоимости, или одновременно того и другого. Следовательно, инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от других активов, удерживаемых организацией. Это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем. Производство или поставка товаров или оказание услуг (или использование недвижимости в административных целях) генерирует денежные потоки, которые относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки. При этом, к недвижимости, занимаемой владельцем, применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

В соответствии с пунктом 10  МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» в некоторых случаях недвижимость включают в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг либо в административных целях. При этом, если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно. Если же эти части нельзя продать по отдельности, то соответствующая недвижимость будет являться инвестиционной недвижимостью, только если ее часть, удерживаемая для использования в производстве или поставке товаров, или оказания услуг либо в административных целях, будет незначительной.

Согласно пункту 20 МСФО 40 «Инвестиционная недвижимость» инвестиционная недвижимость первоначально должна оцениваться по первоначальной стоимости. Затраты по сделке должны включаться в эту первоначальную оценку. При этом, первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению. Непосредственно относящиеся затраты включают, например, оплату профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по сделке.

Таким образом, если  часть, занимаемая владельцем, то есть,  удерживаемая для использования в производстве или поставке товаров, или оказания услуг либо в административных целях, будет незначительной, то вся недвижимость будет являться инвестиционной недвижимостью и при модели учета по фактическим затратам признается по первоначальной стоимости  инвестиционного имущества, включающей  цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению.

Если  же часть, занимаемая владельцем, составляет значительный размер, то ее следует учитывать отдельно от инвестиционного имущества  как недвижимость, занимаемая владельцем, к которой применяется МСФО (IAS) 16 «Основные средства», на основании пропорционально выбранной экономически обоснованной базы распределения первоначальной стоимость объекта недвижимости.

Настоящий материал является объектом авторского права. Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем. Материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных актах, действующих на момент публикации.