В настоящей статье Гаухар Нарбекова, Партнер Группы МинТакс, Директор Департамента аудита, описывает порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учетах операций по долгосрочным контрактам на примере, взятом из практического опыта в ходе оказания аудиторских и консалтинговых услуг организациям, оказывающим услуги недропользователям.

В связи с вступлением в силу нового стандарта МСФО[1] (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» у бухгалтеров часто стали возникать вопросы о том, как изменился учет операций по сделкам, связанным с производством и строительством, длительность которых превышает один отчетный период, то есть по долгосрочным контрактам.

Например, компания оказывает сервисные услуги и выполняет строительные работы организациям нефтегазовой отрасли, которые включают в себя каротаж, газокаротаж, бурение скважин и т.п. Некоторые контракты могут заключаться на бурение скважин «под ключ», то есть на полный цикл строительства скважины на территории заказчиков.

Таким образом, контракты подпадают под понятие долгосрочных, то есть строительство скважины начинается в одном отчетном периоде и заканчивается в следующем.

Рассмотрим пример долгосрочного контракта, который в июле 2018 года на строительство скважины ХХ-7, условиями которого предусмотрено завершение работ в сентябре 2019 года. Заказчик контролирует выполнение работ, скважина находится на территории, право собственности на которую принадлежит Заказчику.

Согласно условиям контракта Исполнитель обязуется произвести и завершить работы в следующие сроки:
—  произвести монтаж специального оборудования до 20 октября 2018 года;
— достигнуть глубины бурения скважины до 2000 метров в срок до 31 декабря 2018 года;
— завершить бурение скважины до глубины 4 100 метров и сдать скважину Заказчику в срок до 15 апреля 2019 года.
Стоимость работ по контракту 3 792 500 у.е.  Оплата промежуточных платежей предусмотрена поэтапно:
— после монтажа оборудования 185 000 у.е.
— при достижении глубины бурения скважины 2 000 метров-   600 000 у.е.
— при сдаче скважины и достижения глубины 4 100 метров — 3 007 500 у.е.

Фактические расходы по контракту составили в 2018 году – 1 120 000 у.е.; в 2019 году – 3 067 500 у.е. Фактически, контракт является убыточным.

При отражении в учете возникают следующие вопросы:

• Как правильно учитывать расходы по данному контракту и другим долгосрочным контрактам в течение срока их выполнения (признавать как будущие расходы или как текущие) и как их отражать в финансовой и налоговой отчетности?
• В случае, если контракт убыточный, а компания признает налоговый доход в сумме понесенных расходов — есть ли возможность в дальнейшем откорректировать доход на сумму фактически полученного?
• Как правильно отразить доходы и расходы по долгосрочным контрактам в бухгалтерском и налоговом учете, а именно в декларации по КПН[2]

Выводы и обоснования:

1. В соответствии с пунктом 4 статьи 663 ГК РК[3], сдача результатов работ подрядчиком и приемка их заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом, и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результатов работ может быть признан судом действительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны судом необоснованными. То есть, если заказчик докажет суду, что он объективно не мог подписать акт, то суд признает одностороннее подписание недействительным.

Согласно МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т. е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом.

Для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода в соответствии с пунктами 35-37 МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями», организация должна признавать выручку в течение периода, оценивая степень полноты выполнения обязанности к исполнению. Целью оценки степени выполнения является отображение результатов деятельности организации по передаче контроля над товарами или услугами, обещанными покупателю (т. е. выполнения обязанности к исполнению организации).

Организация должна применять один метод оценки степени выполнения для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода, и, кроме этого, такой метод должен применяться последовательно в отношении аналогичных обязанностей к исполнению и в аналогичных обстоятельствах. На конец каждого отчетного периода организация должна переоценивать степень выполнения обязанности к исполнению, выполняемой в течение периода.

Существует два метода оценки степени выполнения работ: метод результатов и метод ресурсов. Ранее такие методы именовались соответственно метод доходов и метод расходов.

В качестве критерия при выборе метода результатов можно взять условие из контракта в описанном примере, в котором указано три этапа выполнения работ:

1)  монтаж станка;
2)  бурение до глубины скважины 2 000 метров;
3)  бурение до глубины скважины 4 100 метров.

Метод результатов предусматривает признание выручки на основе непосредственных оценок стоимости для покупателя услуг, переданных до текущей даты, по отношению к оставшимся услугам, обещанным по контракту. Метод результатов включает в себя такие методы, как обзоры результатов деятельности, завершенной до текущей даты, оценку полученных результатов, завершенных этапов, истекшего времени. Когда подрядчик оценивает, применять ли ему метод результатов для оценки степени выполнения, он должен анализировать, будут ли выбранные результаты правдиво отражать деятельность подрядчика по выполнению обязанности к исполнению.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых подрядчиком для выполнения обязанности к исполнению, или потребленных для этого ресурсов (например, потребленные ресурсы, затраченное рабочее время, понесенные затраты, истекшее время или использованное машинное время) относительно совокупных ожидаемых ресурсов, которые будут потреблены для выполнения такой обязанности к исполнению.

Если предпринимаемые подрядчиком усилия или потребляемые ресурсы распределяются равномерно на протяжении периода выполнения обязанности к исполнению, подрядчик может признавать выручку по линейному методу.

Обычно подрядные организации выбирают метод результатов.

Таким образом, в рассматриваемом случае, обязанность к исполнению была исполнена 31 декабря 2018 года, если была достигнута глубина бурения скважины 2000 метров. Следовательно, выручка (доход от выполненных работ) признается в размере полученных платежей согласно условиям контракта на эту дату, то есть, в размере промежуточных платежей в сумме 240 500 +74 000 =314 500 тыс. тенге.

Согласно статье 282 Налогового кодекса[5], долгосрочным контрактом является контракт (договор) на производство, установку, строительство, не завершенный в пределах налогового периода, в котором были начаты предусмотренные по контракту производство, установка, строительство. При этом доход по долгосрочному контракту определяется по выбору налогоплательщика по фактическому методу или методу завершения по каждому долгосрочному контракту отдельно. Выбранный метод определения доходов указывается в налоговом регистре, предназначенном для отражения применяемых методов по каждому долгосрочному контракту, и не может изменяться в течение срока действия долгосрочного контракта. При отсутствии такого налогового регистра или информации в нем о выбранном методе таким методом признается фактический метод.

Таким образом, для целей налогообложения КПН, налогоплательщик обязан выбрать метод определения дохода из предлагаемых вариантов. В данной консультации сделано допущение о выборе фактического метода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 283 Налогового кодекса, по фактическому методу доходом по долгосрочному контракту за отчетный налоговый период признается доход, подлежащий получению (полученный) за отчетный налоговый период, но не менее суммы расходов, понесенных за такой период по долгосрочному контракту. В случае, если в течение срока действия долгосрочного контракта доход по такому контракту, определенный в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, превышает общую сумму дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, доходом по долгосрочному контракту признается:
1) в налоговом периоде, в котором произошло такое превышение, — доход в размере положительной разницы между общей суммой дохода по долгосрочному контракту, определяемого за весь период его действия, и суммой дохода по такому контракту, включенного в совокупный годовой доход в предыдущих налоговых периодах действия долгосрочного контракта;
2) в последующие налоговые периоды действия долгосрочного контракта — сумма, равная нулю.

Таким образом, в связи с тем, что расходы, понесенные налогоплательщиком в 2018 году, превысили выручку, подлежащую признанию за этот период в соответствии с МСФО, в 2018 году в налоговых целях доходом подлежит признанию сумма в пределах понесенных расходов, а именно 448 000 тыс. тенге.

То есть, признание в бухгалтерском и налоговом учетах рассматриваемого долгосрочного контракта подлежит следующим образом, в условных единицах:

Бухгалтерский учет	2018 год	2019 год	Итого
Доходы	786 250	3 006 250	3 792 500
Расходы	1 120 000	3 067 500	4 187 500
Результат	-333 750	-61 250	-395 000

Налоговый учет	2018 год	2019 год	Итого
Доходы	1 120 000	3 792 500-1 120 000= 2 672 500	3 792 500
Расходы	1 120 000	3 067 500	4 187 500
Результат	0	-395 000	-395 000

В соответствии с Типовым планом счетов[6],  по счету 1730 — «Краткосрочные активы по договорам», учитываются активы по договорам с покупателями.

Таким образом, по счету 1730 следует аккумулировать понесенные расходы до момента признания выручки, то есть, понесенные расходы отражаются по Дт 1730 Кт 3310, 3350, 3100, 3200.

В момент признания  соответствующего дохода:
Дт 1210 Кт 6010 признание соответствующего МСФО дохода
Дт 7010 Кт 1730 списание расходов, относящихся к периоду.

В налоговом учете, в декларации по КПН расходы, подлежащие вычету согласно статьям 282-283 Налогового кодекса, должны отражаться по соответствующим статьям вычетов для отражения расходов по реализованным товарам работам и услугам соответственно счетов 3310, 3350, налоги и т.п.

2. Согласно статье 299 Налогового кодекса, убытком от предпринимательской деятельности признается превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 241 Налогового кодекса.

При этом, согласно пункту 1 статьи 300 Налогового кодекса, убытки от предпринимательской деятельности, а также убытки от выбытия фиксированных активов I группы и убытки от реализации объектов незавершенного строительства, неустановленного оборудования, за исключением активов, выкупленных для государственных нужд в соответствии с законами РК, переносятся на последующие десять лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода данных налоговых периодов.

Таким образом, налоговый убыток, представляющий собой убыток от предпринимательской деятельности, а именно превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом всех корректировок,  в том числе ввиду убытка, полученного по долгосрочному контракту, подлежит переносу на последующие десять лет.    

Доходы и расходы по долгосрочному контракту в бухгалтерском учете отражаются по счетам 6010 и 1730, как указано нами выше.

В налоговом учете доходы отражаются по строке доходы от реализации, а вычеты по соответствующим статьям расходов: расходы по реализованным  товарам, работам и услугам (приобретенные работы, услуги, заработная плата, налоги и прочие расходы).

Мы надеемся, что настоящая статья будет полезна в работе бухгалтеров и налогов, которые столкнулись с проблемами при отражении в учете операций по долгосрочным контрактам.

 

Настоящий материал является объектом авторского права. Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем. Материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных правовых актах, действующих на момент публикации.

[1] Международный стандарт финансовой отчетности.

^[2] Корпоративный подоходный налог.

[3] Гражданский кодекс Республики Казахстан (особенная часть), с изменениями и дополнениями по состоянию на 06 октября 2020 года.

^[5] Кодекс Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)».

[6] Приказ Министра финансов Республики Казахстан от 23 мая 2007 года № 185 «Об утверждении Типового плана счетов бухгалтерского учета».