Необратимые последствия, которые могут возникнуть в результате недропользования, проще предупредить, чем ликвидировать. Но есть ли на это средства?

Андрей Хорунжий, Владимир Бобров

Любое природопользование в цивилизованном обществе, а особенно недропользование, является нарушением сложившихся веками и тысячелетиями составляющих природной среды. С целью минимизации отрицательных последствий недропользования современное законодательство практически всех стран мира предусматривает обязательства по ликвидации последствий недропользования путем наложения на недропользователей обязательств по отчислению определенной части средств, полученных в результате реализации добытых полезных ископаемых, на эти цели.

И чем более цивилизованным и разумным в использовании природных ресурсов является то или иное общество, тем больше оно отчисляет средств на сохранение окружающей природной среды, поскольку, как показывает опыт, природа жестоко отплачивает человеку за нарушение ее целостности.

Не является исключением в этом отношении и Казахстан, но есть основания полагать, что ныне действующий Налоговый кодекс, регулирующий порядок отражения в налоговом учете по корпоративному подоходному налогу(КПН) операций недропользователей по формированию ликвидационного фонда и фактических расходов на ликвидацию, может привести к негативным последствиям как для недропользователей, так и для государства.

Как все начиналось

Если во всем мире законодательство, регулирующее недропользование, складывалось с учетом опыта накопленного годами, то в Казахстане за очень короткий период времени необходимо было выстроить систему взаимоотношений, которая могла бы адекватно регулировать рынок и учитывать особенности периода роста.

В Законе «О недрах и недропользовании» на сегодняшний день имеется специальная статья о ликвидационном фонде, где записано, что размер и порядок отчислений в ликвидационный фонд устанавливается контрактом на недропользование, а использование средств ликвидационного фонда осуществляется с разрешения компетентного органа, в качестве которого в настоящее время выступает Министерство энергетики и минеральных ресурсов Республики Казахстан. В свою очередь, с 23 января 2008 г. действуют правила ликвидации и консервации объектов недропользования, утвержденные Правительством РК.

Однако, в первоначальной редакции Закона «О недрах и недропользовании» такого положения не было. Оно было включено и начало действовать с 8 декабря 2004 года. При этом, до его введения, в Модельном контракте на проведение операций по недропользованию в РК, который действовал с 7 января 1997 года и на базе которого были составлены многие контракты на недропользование в РК, было записано, что управление ликвидационным фондом осуществляется подрядчиком (недропользователем) или компетентным органом, в зависимости от того, что было записано в контракте.

Согласно указанному Модельному контракту, для полного финансового обеспечения выполнения программы ликвидации подрядчик создает ликвидационный фонд в размере, указанном в контракте на недропользование. Отчисления в ликвидационный фонд в размере, предусмотренном в контракте на недропользование, производятся подрядчиком на специальный депозитный счет в любом банке на территории РК и включаются в состав затрат подрядчика, использовать средства ликвидационного фонда подрядчик может с разрешения компетентного органа. Это положение особенно не нравилось многим недропользователям, поскольку отвлекало их оборотные средства, которые они могли бы направить на выполнение операций по недропользованию, на депозиты банков, в которых они, в принципе, могли брать в кредит эти же средства, но под более высокие проценты, чем им выплачивали банки по депозитам.

Параллельно с изменениями в Законе «О недрах и недропользовании»,в части отчислений в фонд ликвидации последствий недропользования, происходили изменения и в налоговом законодательстве.

Так, в первоначальной редакции Указа о налогах, который действовал с 1995 года, в статье 18 «Вычет по отчислениям в резервные фонды» упоминаний об отчислениях в ликвидационный фонд недропользователям не было. Однако с 1 января 1997 года в эту статью было включено положение о том, что недропользователь, осуществляющий свою деятельность на основании контракта, заключенного в соответствии с законодательством, имеет право на вычет суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождения (резервный фонд), связанных с завершением операций по недропользованию на этом месторождении. Размер и порядок отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений устанавливаются контрактом на недропользование на весь срок разработки месторождения в ходе проведения налоговой экспертизы контрактов по согласованию с Компетентным органом, исходя из проектных сумм затрат на ликвидацию последствий разработки месторождения.

В случае, если фактические затраты по ликвидации последствий разработки месторождений ниже произведенных отчислений в указанный фонд, положительная разница подлежит включению в налогооблагаемый доход недропользователя.

Вышеприведенные положения вполне соответствовали интересам государства и недропользователей, поскольку у недропользователя все затраты по ликвидации последствий недропользования принимались на вычет, а государству было гарантировано, что все неблагоприятные для окружающей среды последствия недропользования будут ликвидированы за счет самого недропользователя.

На условном примере (таблица 1) рассмотрим, как осуществлялось использование средств ликвидационного фонда.

Таблица 1. Использование средств ликвидационного фонда до 1 января 2009 года

 

Наименование показателей	Периоды				Итого
	2001-2009 гг.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Формирование ЛФ*	1000
Программа ликвидации		500	200	300	1000
Фактическое использование ЛФ			500	300	800
Порядок отражения для КПН
Вычеты
Совокупный годовой доход4	-1000
1. Превышение отчислений над ФР**					200
2. Несвоевременное использование
3. Нецелевое использование
Итого корректировка совокупный годовой доход					200
Результат в налоговых целях					-800

*Ликвидационный фонд

** Фактические расходы

Возможные риски после 1 января 2009 года

В тех или иных вариациях, с 1997года формулировка по отчислениям в резервный фонд, видоизменяясь и дополняясь, сохранилась до настоящего времени и в ныне действующем Налоговом кодексе существует в виде положений статьи 107 в следующей формулировке:

«Статья 107. Вычеты по расходам на ликвидацию последствий разработки месторождений и сумм отчислений в ликвидационные фонды.

1. Недропользователь, осуществляющий деятельность на основании контракта на недропользование, заключенного в порядке, установленном законодательством РК, имеет право на вычет из СГД сумм отчислений в ликвидационный фонд. Указанный вычет допускается в размере фактически произведенных недропользователем за налоговый период отчислений на специальный депозитный счет в любом банке на территории РК.

Размер и порядок отчислений в ликвидационный фонд устанавливаются контрактом на недропользование.

В случае установления уполномоченным государственным органом по вопросам недропользования факта нецелевого использования недропользователем средств ликвидационного фонда сумма средств нецелевого использования подлежит включению в СГД недропользователя того налогового периода, в котором оно было допущено или выявлено и не устранено, и при превышении срока исковой давности, установленного статьей 46настоящего Кодекса.

2. Расходы недропользователя, фактически понесенные в течение налогового периода на ликвидацию последствий разработки месторождений, относятся на вычеты в том налоговом периоде, в котором они были понесены, за исключением расходов, произведенных за счет средств ликвидационного фонда, размещенного на специальном счете условного депонирования».

Однако, в ныне действующий Налоговый кодекс введена новая статья94, отсутствовавшая в прежнем Налоговом кодексе, следующего содержания:

«Статья 94. Доход от превышения суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений над суммой фактических расходов по ликвидации последствий разработки месторождений.

1. Если фактические расходы по ликвидации последствий разработки месторождений ниже произведенных отчислений в указанный фонд, то разница подлежит включению в СГД недропользователя.

2. В случае, если недропользователем работы по ликвидации последствий разработки месторождений не производятся в период, предусмотренный программой ликвидации последствий разработки месторождений, утвержденной соответствующим уполномоченным государственным органом, то суммы отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождений, отнесенные на вычеты за отчетный период, подлежат включению в СГД того налогового периода, в котором они должны быть произведены».

Сравнение текстов двух вышеприведенных статей показывает, что они, в некоторой степени, дублируют друг друга, и, как это часто бывает, при изложении одних и тех же положений в различных местах одного и того же документа возникают недоразумения и неясности.

В частности, не совсем понятно, как следует трактовать и применять положение пункта 1 статьи 94, поскольку налоговым периодом для КПН является календарный год, то из буквального понимания этого положения следует, что если недропользователь в отчетном периоде (календарном году) не израсходовал все произведенные им отчисления в ликвидационный фонд, то эти суммы пойдут ему в СГД, а, следовательно, могут попасть под обложение КПН.

С другой стороны, недропользователи, базируясь на предыдущих принципах накопительного использования ликвидационного фонда, будут думать, что неиспользованные в данном отчетном периоде суммы ликвидационного фонда они могут использовать впоследствии по мере возникающей необходимости ликвидации последствий недропользования, что неизбежно приведет к созданию конфликтных ситуаций.

Создавшаяся конфликтная ситуация может быть усугублена тем, что в пункте 2 статьи 94 фактически содержится требование, чтобы работы по ликвидации последствий разработки месторождений производились именно в период, предусмотренный программой ликвидации последствий разработки месторождений, утвержденной соответствующим уполномоченным государственным органом.

Если в положенный срок суммы, предназначенные на ликвидацию, не будут использованы по целевому назначению, то они включаются в СГД со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

В этом случае у недропользователя возникает вопрос: если у меня из вычетов убрали суммы, предназначенные для ликвидации последствий недропользования, которые я по тем или иным причинам не выполнил в положенный срок, или включили их в мой СГД со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями, означает ли это, что я недолжен в дальнейшем выполнять эти работы? Если не означает, то где мне взять необходимые средства для их выполнения? В Налоговом кодексе нет ответов на эти вопросы, да в общем случае и не должно быть, поскольку это не налоговый вопрос, а вопрос, относящийся к компетенции уполномоченного органа по недропользованию.

Понятно, что это совершенно не устраивает недропользователя, когда его деньгами распоряжается одно ведомство, а выполнение работ, для которых предназначались эти средства, контролирует другое ведомство.

Рассмотрим на цифрах предыдущего примера (Таблица 2) налоговые последствия для недропользователя в текущих условиях.

Таблица 2. Использование средств ликвидационного фонда после 1 января 2009 года.

В тенге

Наименование показателей	Периоды				Итого
	2001-2009 гг.	2010 г.	2011 г.	2012 г.
Формирование ЛФ*	1000
Программа ликвидации		500	200	300	1000
Фактическое использование ЛФ			500	300	800
Порядок отражения для КПН
Вычеты
Совокупный годовой доход
1. Превышение отчислений над ФР**	1000				200
2. Несвоевременное использование		500
3. Нецелевое использование				100
Итого корректировка совокупный годовой доход					1600
Результат в налоговых целях					600

*Ликвидационный фонд

** Фактические расходы

Поскольку с вступлением в силу с 1 января 2009 года ныне действующего Налогового кодекса отменена стабильность контрактных условий, которая защищала недропользователя от неблагоприятных для него изменений в налоговом и других законодательствах, то очевидно, что в свете новых требований необходимо пересмотреть и положения о формировании и использовании фонда ликвидации последствий недропользования и приведения их к единому для всех знаменателю, так как, в настоящее время, имеются отдельные контракты на недропользование, заключенные на базе различных модельных контрактов.

Предложения по устранению рисков

Учитывая, что в настоящее время стабильность контрактных условий недропользования сохранилась лишь для Соглашений по разделу продукции и контрактов, утвержденных Президентом РК, для избежания создания неблагоприятных условий для недропользователей в части ликвидации последствий разработки месторождений полезных ископаемых, которые могут привести к тяжелым экологическим последствиям, наиболее целесообразным является внесение в статьи 94 и 107 Налогового кодекса следующих изменений и дополнений:

В пункт 1 статьи 94 после слов «совокупный годовой доход» добавить слова«последнего года действия контракта на недропользование, за исключением разницы, ранее включенной в совокупный годовой доход в соответствии с пунктом 1 статьи 107 Налогового кодекса и (или) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи».

Также целесообразно эту статью дополнить пунктами 2-1 и 2-2 следующего содержания:

«2-1. В случае, если недропользователем работы по ликвидации последствий разработки месторождений, предусмотренные пунктом 2 настоящей статьи, реализованы в последующем налоговом периоде в пределах срока исковой давности, то уменьшение совокупного годового дохода производится в том налоговом периоде, в котором произведено увеличение, согласно пункту 2 настоящей статьи.

2-2. В случае, если недропользователем работы по ликвидации последствий разработки месторождений, предусмотренные пунктом 2 данной статьи, реализованы в последующем налоговом периоде, превышающем срок исковой давности, то уменьшение совокупного годового дохода производится в том налоговом периоде, в котором были реализованы данные работы по ликвидации последствий разработки месторождений».

Эти дополнения необходимы для того, чтобы конкретизировать период отнесения в СГД недропользователя разницы, возникающей по окончании осуществления контрактной деятельности. Также необходимо дополнить пункт 1 статьи 107 следующим абзацем:

«В случае превышения срока исковой давности, установленного статьей 46 настоящего Кодекса, сумма средств нецелевого использования подлежит включению в совокупный годовой доход недропользователя в том налоговом периоде, в котором установлено нарушение, при условии, что такая сумма не была включена в совокупный годовой доход недропользователя в предыдущие налоговые периоды».

Кроме того, закономерным становится пересмотр вопросов государственного администрирования расходования средств ликвидационного фонда. Поскольку ликвидация последствий разработки месторождений полезных ископаемых имеет отношение к Министерству экономики и минеральных ресурсов и Министерству окружающей среды, то необходимо весь контроль за выполнением работ и расходованием средств ликвидационного фонда передать именно этим ведомствам, не навязывая налоговым органам несвойственных им функций посредством наложения штрафов в виде увеличения СГД для целей КПН.

В случае не урегулирования указанных вопросов недропользователи будут всеми путями стремиться к уменьшению размера ликвидационного фонда, что уменьшит гарантийные взносы на устранение последствий разработки месторождений. А это уже необратимые последствия, с которыми предстоит столкнуться будущим поколениям.

октябрь 2009