Гаухар Нарбекова, Партнер Группы МинТакс, Сертифицированный аудитор, DipIFR (ACCA), CIPA, CAP, Профессиональный Налоговый советник, Налоговый консультант РК[1] в данной статье рассмотрела возможные варианты предоставления займа юридическим лицом — резидентом РК (далее – Резидент РК) своему Участнику или его связанной стороне, являющимся нерезидентами РК.
Очень часто у Резидентов РК образуются свободные финансовые ресурсы, которые можно эффективно использовать для повышения прибыльности осуществляемой хозяйственной деятельности. В настоящей статье рассмотрены возможные варианты предоставления займа Резидентом РК своему Участнику или его связанной стороне, являющимся нерезидентами РК.
Например, ввиду наличия свободных финансовых ресурсов Резидент РК решил предоставить финансовый займ юридическому лицу-нерезиденту РК, являющемуся для него связанной стороной (физическое лицо является Участником Резидента РК и юридического лица-нерезидента РК). При этом займ предоставляется на срок три года под минимальный процент, который существенно ниже рыночной ставки по аналогичным ресурсам. Ниже рассмотрены налоговые последствия, которые возникают при совершении такой операции.
В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса[2], налоговые органы осуществляют контроль при трансфертном ценообразовании по сделкам в порядке и случаях, предусмотренных законодательством РК о трансфертном ценообразовании.
В соответствии с подпунктом 62) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса, вознаграждением являются все выплаты, связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками второго уровня и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.
Согласно подпункту 16) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса, дивиденды – это доход в виде части чистого дохода, распределяемого юридическим лицом между его учредителями, участниками, а также доход, получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде положительной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги реализованы акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне, а также любого имущества и материальной выгоды, предоставляемых юридическим лицом своему акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне, за исключением доходов, отраженных в статьях 322 — 324 Налогового кодекса, и доходов от реализации товаров, работ, услуг.
При этом, положительная разница определяется при корректировке объектов налогообложения. Корректировка объектов налогообложения производится в случаях и порядке, установленных законодательством РК о трансфертном ценообразовании.
В соответствии с подпунктом 10) и 11) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса, доходы в форме дивидендов, поступающие от юридического лица-резидента, а также доход в виде вознаграждений признаются доходами нерезидента из источников в РК и подлежат налогообложению по ставке 15 процентов, в соответствии со статьей 646 Налогового кодекса.
То есть, помимо дохода в виде вознаграждения по предоставленному займу, указанный доход, выплачиваемый Резидентом РК в виде положительной разницы между суммой вознаграждения, исчисленного по рыночной ставке финансирования, и его размера, исчисленного по фактически предоставленной ставке своему Участнику — нерезиденту РК, признается доходом Участника-нерезидента в виде дивидендов из источника в РК и подлежит налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов.
На основании статьи 40 Закона РК от 22 апреля 1998 года № 220-I «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью», распределение между участниками товарищества чистого дохода, полученного товариществом по результатам его деятельности за год, производится в соответствии с решением очередного общего собрания участников товарищества, посвященного утверждению результатов деятельности товарищества за соответствующий год.
Согласно экономической теории и финансовому менеджменту, чистый доход – это доход, который получен после уплаты налогов. Обычно эту величину вычисляют как разность между прибылью, которая получена предприятием, и налогами, которые выплачиваются после её получения, то есть КПН[3].
Налогооблагаемый доход в целях обложения КПН определяется как разница между совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса, и вычетами, предусмотренными разделом 4 Налогового кодекса.
Согласно пункту 5 статьи 645 Налогового кодекса, при уплате налоговым агентом суммы КПН, исчисленной с доходов нерезидента в соответствии с положениями настоящего Кодекса, за счет собственных средств без его удержания, обязанность налогового агента по удержанию и перечислению КПН у источника выплаты считается исполненной.
Таким образом, начисленные Участнику нерезиденту дивиденды не подлежат вычету в целях исчисления КПН, так как являются распределением части чистого дохода (нераспределенной прибыли) за предшествующий отчетный период, который остается в распоряжении после налогообложения КПН, то есть, никакого отношения к вычетам не имеют.
В случае предоставления безвозмездной невозвратной финансовой помощи Участнику – нерезиденту, вся сумма выплаченного дохода будет также признаваться как материальная выгода нерезидента, подлежащая обложению КПН у источника выплаты по ставке 15%.
Несмотря на вышеизложенное, пунктом 5 статьи 2 Налогового кодекса предусмотрено, что, если международным договором, ратифицированным РК, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила такого договора.
Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 667 Налогового кодекса, при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты, налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную международным договором, при соблюдении следующих условий:
1) нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода;
2) налоговому агенту в срок, установленный пунктом 4 статьи 666 Налогового кодекса, представлен документ, подтверждающий резидентство нерезидента.
Пунктом 1 статьи 675 Налогового кодекса определено, что, в целях применения положений раздела 19 Налогового кодекса, документом, подтверждающим резидентство нерезидента, является официальный документ, подтверждающий, что нерезидент — получатель дохода является резидентом государства, с которым РК заключен международный договор, представленный в одном из следующих видов:
1) оригинала, заверенного компетентным органом иностранного государства, резидентом которого является нерезидент. Подпись должностного лица и печать компетентного органа, подтверждающего резидентство нерезидента, должны быть легализованы в порядке, определенном законодательством РК;
2) нотариально засвидетельствованной копии оригинала документа, соответствующего требованиям подпункта 1) данного пункта. Подпись и печать иностранного нотариуса должны быть легализованы в порядке, определенном законодательством РК;
3) бумажной копии электронного документа, подтверждающего резидентство нерезидента, размещенного на интернет-ресурсе компетентного органа иностранного государства.
При этом, согласно пункту 3 статьи 675 Налогового кодекса, нерезидент признается резидентом государства, с которым РК заключен международный договор, в течение периода времени, указанного в документе, подтверждающем резидентство нерезидента. Если в документе, подтверждающем резидентство нерезидента, не указан период времени резидентства, нерезидент признается резидентом государства, с которым РК заключен международный договор, в течение календарного года, в котором такой документ выдан (размещен на интернет-ресурсе компетентного органа иностранного государства).
Вместе с тем, согласно подпункту 4) пункта 1 статьи 644 Налогового кодекса, доходы лица, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением, включенном в перечень, утвержденный уполномоченным органом, от выполнения работ, оказания услуг независимо от места их фактического выполнения, оказания, а также иные доходы, установленные данной статьей, признается доходом нерезидента из источников в РК.
При этом пунктом 2 статьи 646 Налогового кодекса установлено, что доходы лица, зарегистрированного в государстве с льготным налогообложением, включенном в перечень, утвержденный уполномоченным органом, определенные статьей 644 Налогового кодекса, подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 20 процентов.
Дополнительно следует иметь ввиду, что, согласно подпункту 2) статьи 251 КоАП[4] РК, невыполнение юридическим лицом требования репатриации иностранной валюты, совершенное в виде незачисления иностранной валюты на банковские счета в уполномоченных банках иностранной валюты, переведенной резидентом РК в пользу нерезидента РК для осуществления расчетов по импорту, подлежащей возврату в связи с неисполнением или неполным исполнением нерезидентом РК обязательств влечет штраф в размере двадцати процентов от суммы незачисленной национальной и (или) иностранной валюты, но не более двух тысяч месячных расчетных показателей. При этом ответственность за совершение правонарушения наступает в случаях, когда после истечения срока репатриации сумма незачисленной национальной и (или) иностранной валюты превышает пороговое значение, свыше которого валютные договоры по экспорту или импорту подлежат контролю выполнения требования репатриации в соответствии с нормативным правовым актом Национального Банка РК, и если эти действия (бездействие) не содержат признаков уголовно наказуемого деяния.
Согласно Правилам осуществления экспортно-импортного валютного контроля в РК, если срок репатриации истек, а сумма неисполненных нерезидентом обязательств по валютному договору по экспорту или импорту перед экспортером или импортером превысила 50 000 (пятьдесят тысяч) долларов США в эквиваленте, уполномоченный банк (его филиал) или территориальный филиал Национального Банка РК, являющийся банком учетной регистрации, не позднее 5 (пятого) числа месяца, следующего за месяцем истечения срока репатриации, направляет экспортеру или импортеру запрос в произвольной форме о представлении:
1) информации о причинах необеспечения выполнения требования репатриации;
2) документов, подтверждающих наступление обстоятельств, влияющих на сроки и условия исполнения обязательств нерезидентом по валютному договору по экспорту или импорту.
Надеемся, что данная статья будет полезной для Вас при осуществлении хозяйственной деятельности и оценке налоговых обязательств по предоставляемым займам нерезидентам.
Настоящий материал является объектом авторского права. Перепечатка и иное использование запрещено правообладателем. Материал выражает мнение автора и носит рекомендательный характер. Материал основан на нормативных правовых актах, действующих на момент публикации.
[1] Республика Казахстан.
[2] Кодекс Республики Казахстан от 25 декабря 2017 года № 120-VI «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)».
[3] Корпоративный подоходный налог.
[4] Кодекс Республики Казахстан об административных правонарушениях от 5 июля 2014 года № 235-V.
